一、引言

随着计算机信息与通信技术以及人工智能等科技的进步，以数字技术为基础和手段的跨境经济迅速发展并成为推动世界经济增长的新力量与方式。总体而言，跨境数字经济活动包括两种情形或类型：一是依托数字技术开展的以生产销售有形商品及提供传统服务为内容的跨境经营活动；二是以生产销售数字化产品及提供数字服务为内容的跨境经营活动。①这些跨境数字经济活动正在深刻改变和重塑跨境经济活动的方式与内容，对以传统的跨境经济活动为基础建立和发展起来的国际税收规则与协调制度造成日益明显的挑战。其中影响最大的是，用来协调国家间关于跨境营业所得的征税权与税收利益的常设机构规则难以发挥其原有的功能和作用。

所谓常设机构原则，是指一国的税收居民企业取得的跨境营业所得(利润)只应在居民国一方被征收所得税，如果该企业通过设在来源地国的常设机构进行营业，则归属于该常设机构的利润可以在该来源地国一方被征收所得税。②常设机构原则及其相应的规则所依赖和体现的是，非居民企业与所得来源地国之间有客观上的经济联结度。也就是说，所得来源地国是否能够对非居民企业跨境营业所得(利润)享有征税权，应取决于非居民企业与所得来源地国之间是否存在实质经济联系。③在有限的技术条件及其支撑的传统商业模式下，非居民企业在来源地国是否存在物理实体性的常设机构，是体现这种经济联结度的根本标志，并因此成为来源地国对跨境营业所得是否拥有征税权的基本依据。然而，数字技术及相应的经济活动模式使非居民企业在东道国的存在形式及其利润创造、分配等发生了很大变化。其中，非居民企业可以在维持甚至扩大与来源地国之间经济联结度的情况下，减少甚至不需要在来源地国的物理实体性的存在。显然，这对传统的常设机构原则与协调制度造成挑战。

国际税收协定通常将常设机构分为四种类型，即场所型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构、代理型常设机构，相关条款针对这四种常设机构分别确立了判定规则。因为场所型常设机构受数字经济发展的冲击和影响最为典型与明显，而且该机构是其他类型的常设机构的基本原型，所以本文将着力分析数字经济条件下场所型常设机构的判定规则及其面临的挑战与调整、重塑等问题。由于跨境数字经济活动包括不同的情形和内容，常设机构的判定规则所面临挑战及其应对涉及诸多具体问题，所以本文将相关研究限定在利用数字技术开展有形商品的跨境生产销售这一特定情形。对其他情形下(如以数字化产品的生产销售及数字服务的提供为内容的跨境经营活动)的相关问题，可以以本文的分析研究为基础另行探讨。

二、“场所型常设机构”判定规则的现有解释性重塑方案

基于有限技术条件下传统跨境经济活动的模式与特点，国际税收协定及各国税法确立的“场所型常设机构”判定规则一般包含三个相互联系、相互影响的具体规则。其一，总括性的定义规则，即场所型常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。其二，具体列举规则，即场所型常设机构应特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。其三，排除豁免规则，即任何从事准备性和辅助性活动的场所，均不应构成场所型常设机构。从学理上看，构成基本型常设机构应满足三个基本条件，即：实际存在受企业支配的营业场所；营业场所必须是固定的，且具有一定程度的永久性；企业通过固定场所开展全部或部分营业活动。④无论是从实体规则还是从学理上看，场所型常设机构必须是一种物理性的存在，其承担的功能和从事的活动必须属于企业的主要营业功能和活动，而非任何准备性或辅助性的功能和活动。显然，这样的要求符合并适应传统经济活动的模式与方法。

随着数字经济的迅速发展，传统的“场所型常设机构”判定规则的解释和运用遭到明显的冲击。总体而言，在数字技术条件下，场所型常设机构的判定面临三方面影响与挑战。其一，数字技术使非居民企业通过在他国设立物理性的存在而开展跨境经营的必要性大为降低甚至丧失。企业可以充分利用信息、通信技术等，通过网站等虚拟形式进入他国市场开展跨境经营活动，从而使场所型常设机构的认定变得困难甚至无从认定。其二，在数字技术条件下，为更加便捷、优质地开展跨境经营活动，企业可能仍然需要在他国设立仓储或物流机构，但根据传统的“场所型常设机构”判定规则，仓储或物流机构一般属于准备性、辅助性的场所，从而并不构成场所型常设机构。其三，数字技术使企业可以将原本单一的实质性经营活动细化拆分为诸多辅助性经营活动，并由分布在不同国家的实体企业完成。这样，在各国从事辅助性经营活动的机构均不能构成场所型常设机构。⑤显然，对于数字技术条件下的跨境经营活动，传统的“场所型常设机构”判定规则难以甚至无法适用，以致非居民企业能够规避对所得来源地国的纳税义务，进而导致所得来源地国无法或不能充分地分享跨境数字经济活动中的税收利益。