一、确定数字经济课税的相关问题

公众普遍认为，目前的税收制度已不再“适合二十一世纪”，(1)M. P. Devereux & J. Vella (2014). Are We Heading towards a Corporate Tax System Fit for the 21st Century?, Fiscal Studies 35, 449-475.也就是说，它似乎没有准备好应对数字化经济带来的挑战。因此，许多经合组织(以下简称OECD)国家面临的问题已不再是是否有需要进行改革，而是进行何种改革，是以多边协调措施还是以单方面措施进行改革的问题。

改革提案并不少见，但(公众)通常不清楚哪些是潜在的改革目标。任何改革提案都必须清楚地回应一个被明确定义的问题。最近几个月的国际辩论证明，如果缺乏这样的问题定义，水(国际税收环境)会变得多么污浊。因此，本文就经济数字化带来的税收挑战进行简要而周密的分析，继而根据已发现的问题提出了一些税制改革的设想。(2)译者注：有关本文的另一视角讨论，请详见:Johannes Becker & Joachim Englisch. Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?,InterTax,2019(2)；[德]约翰内斯·贝克尔,约阿希姆·恩利施.在价值创造地征税：“用户参与”与它有什么关系？[J].刘奇超译,任雪丽校.海关与经贸研究,2019(4).

本文确定了目前国际上正在讨论的四个主要问题：

(一)问题1：国际数字化公司(3)恰如OECD正确指出的那样，随着数字化蔓延到经济的所有部门，几乎不可能将数字化经济从其他经济中“圈离”出来。然而，公众辩论的重点是诸如GAFA(即互联网世界的四大巨头:谷歌、苹果、脸书和亚马逊)这样的典型“互联网公司”，在现行规则下似乎可以利用那些(看似不公平的)有利税收规则。为国内用户和客户提供服务和产品。它们在客户所在的国家产生大量的营业额，往往获取巨额利润，但它们几乎不在那里缴纳任何所得税

位于特定管辖区的客户存在同面向这些客户开展经营(行为)所产生利润的征税权之间的分离，并不是一种新现象。目前，营业利润的国际税收框架受到OECD《税收协定范本》(以下简称MC)的严重影响，因其通常以来源国征税原则分配征税权。居住国以外的国家只有在其管辖区内发生显著生产活动的情形下，才有权对营业利润征税。(4)这通常被解释为受益原则的一种表现形式，根据该原则，利润应在潜在的商业活动所在地征税，而其前提假设系(企业)受益于公共提供的商品和服务。相比之下，市场需求侧作为确定征税权的一个潜在连接因素，被忽略了。

上述情形绝非数字经济的一个独有特征。事实上，任何国际贸易都意味着消费外国的产品和服务——有时候，这些外国商品具有非常明显的、经济上的重要性。例如，石油是一项重要的生产投入，但在许多国家，石油必须进口。只要生产链中没有额外的环节发生在进口国，销售石油的利润就无需在进口国缴纳所得税。同样，只要这些公司不在客户所在国生产，数字化企业课税在客户和用户所在税收管辖区的明显缺乏，就根本不是问题。在现行税收制度下，没有理由对数字服务、数字商品和石油、其他有形商品、其他服务消费，进行差别化课税。

当然，传统的和仍然普遍存在的征税权分配原则并非一成不变，其也并不构成不可改变的国际习惯法。许多税收管辖区，特别是发展中国家和新兴国家并未完全遵守这些规则，学术界和政策制定研讨会已经讨论过像DBCFT(目的地型现金流税)这样激进的替代方案。事实上，经济的数字化推动了一些发达国家，特别是欧洲国家的改革辩论，(5)译者注：有关欧洲的改变辩论历程，可参见：刘奇超,罗翔丹.经济数字化的欧盟税收规则:方案设计与政策评析[J].国际税收,2018(1)；刘奇超,科尔曼·茉莉,等.欧盟数字经济公平课税方案的总体思路、核心理念与政策要领:一个全景式分析框架[J].国际税收,2018(10).因为其中许多国家目前是数字服务的净进口国。尽管如此，在最近税基侵蚀与利润转移(以下简称BEPS)项目倡议的背景下，各国仍坚持将传统的“在来源地征税原则”作为分配主要(6)关于近期最低税制度、以及就来源地未足额征税的“回溯”课税政策提案，请参见问题2。译者注：有关最低税制度的研究，可进一步参见Joachim Englisch & Johannes Becker .International effective minimum taxation - the GLOBE ；OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy-Public Consultation ; OECD. Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[R].；刘奇超.经济数字化税收政策体系建构的新观察与新思路:一个总体分析框架[J].国际税收,2019(3).征税权的指导原则。然而，同样立场的国家均强调需要更好地使税收(即课税地)与价值创造保持一致，并遏制国际税收筹划的机会。