税收协定中的常设机构规则是指,一国的税收居民企业所取得的跨境营业所得(利润)只应在居民国一方被征收所得税,如果该企业通过来源地国的常设机构进行营业,则归属于该常设机构的利润可以在该来源地国一方被征收所得税[1]96-97。在有限技术条件及其所支撑的传统商业模式下,非居民企业是否在来源地国设有物理实体性的常设机构(如销售分公司)就成为所得来源地国能否获得征税权的根本标志和依据。随着计算机通讯技术以及人工智能(AI)等科技的迅速发展,企业可以减少甚至不需要在来源地国设立物理实体性的机构,而充分依托各种数字技术与平台开展有形商品的跨境生产经营与跨境在线销售。这对传统的常设机构原则与协调制度带来了明显挑战,严重影响了所得来源地国公平分享跨境数字经济活动的税收利益。

目前,迫切需要进一步调整完善与改革重塑传统的“场所型常设机构”的判定规则及其国际协调安排,以公平合理地协调分配数字技术下的跨境经济活动征税权与税收利益。这对于中国正在推进实施的“一带一路”倡议具有特别的意义和作用,因为许多“一带一路”国家都是数字经济活动的净输入国,根据现有的“常设机构”判定规则,作为所得来源地的“一带一路”国家将难以公平合理地分享“一带一路”数字经济下的税收利益,这显然与“一带一路”倡议的宗旨、目标是不相称的。本文的研究范围限定在利用数字技术开展有形商品的跨境生产销售这一特定情形。其他情形下的问题,如以数字化产品的生产销售及数字服务的提供为内容的跨境经营活动等,将在本文基础上另作研究。

一、数字经济下“场所型常设机构”规则的失灵及其应对方案

(一)传统“场所型常设机构”规则的内涵及其失灵

长期以来,基于有限技术条件下跨境经济活动的传统模式与特点,国际税收协定所确立的“场所型常设机构”的判定规则一般包含着三个相互联系与约束影响的规则。一是总括性的定义规则,即“场所型常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所;二是具体列举规则,即“场所型常设机构”应特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所,以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所;三是排除豁免规则,即任何从事“准备性和辅助性”活动的场所,均不应构成“场所型常设机构”。从学理上来看,构成“场所型常设机构”应当满足三个基本条件,即实际存在受企业支配的营业场所;营业场所必须是固定的,且具有一定程度的永久性;通过固定场所进行全部或部分营业活动。无论是从实体规则还是从学理上看,“场所型常设机构”必须是一种物理性的存在,同时,其承担的功能和从事的活动必须属于企业的主要营业活动性质,而非任何“准备性和辅助性”的功能和活动。显然,这样的要求完全符合与适应经济活动的传统模式与方法(“Bricks and Mortar”Business)。

随着数字经济的迅速发展,“场所型常设机构”的传统判定规则遭到明显的冲击与影响。总体而言,在数字技术条件下,“场所型常设机构”的判断认定面临的影响与挑战主要在于以下几个方面:第一,数字技术使非居民企业在他国设立物理性存在而开展跨境经营的必要性大为降低,甚至不再需要。企业可以充分利用信息和通信技术等,通过网站等虚拟存在形式进入他国市场开展跨境经营活动,从而使“场所型常设机构”的判断认定产生明显困难,甚至完全无从认定。第二,在数字技术条件下,为开展更加便捷、优质的跨境经营活动,企业可能仍然需要在他国设立仓储或物流机构,但根据“场所型常设机构”的判定规则,仓储或物流机构一般属于“准备性和辅助性”的活动,因此并不能构成“场所型常设机构”。第三,数字技术使企业可以将原本单一的实质性经营活动细化拆分为诸多辅助性活动,并由分布在不同国家的实体来完成。这样,在各国从事辅助性活动的机构均不能构成“场所型常设机构”[2]。

显然,对于数字技术条件下的跨境经营活动,由于“场所型常设机构”的判定规则难以甚至无法适用,非居民企业得以规避对所得来源地国的纳税义务,并导致企业的税收居民身份所属国与所得来源地国之间在征税权与税收利益的协调分配上出现扭曲、失衡,使跨境数字经营活动的所得来源地国无法或不能充分获得相应的征税权与税收利益。这对于处于数字经济净输入国地位的大多数“一带一路”国家尤其不利。这些国家为发达国家的跨境数字化经营活动提供了生产条件和消费市场,为发达国家居民企业的价值创造和利润实现提供了各种资源和条件,但却不能公平分享跨境数字化经营活动所创造的税收红利。